Análisis de las novedades aplicables a la liquidación del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2013
A pocos días del vencimiento del
plazo previsto para la presentación de las declaraciones juradas del impuesto a
las ganancias para las personas físicas, correspondientes al período fiscal
2013, podemos afirmar que la principal novedad a tener en cuenta será, sin
lugar a dudas, la complejidad que tendrá aparejado el proceso liquidatorio.
En efecto, la segmentación
mensual para el cómputo de los montos de las deducciones personales, dispuesta
por los Decretos 244/13, 1006/13 y 2442/13, publicados durante el año pasado,
sumado a la última reforma del texto legal, que grava la venta de bienes
muebles amortizables, de las participaciones sociales y los dividendos, sin una
vigencia del todo clara, complicarán la determinación del impuesto a ingresar.
En este último caso, existen además cuestiones contradictorias entre la ley
sancionada por el Congreso Nacional a fines de septiembre y el texto de la
reglamentación publicado el pasado 7 de febrero, sobre las que el Fisco aún no
se ha expedido.
Todo esto sumado al caso de los
contribuyentes que han regresado al Monotributo y deben liquidar el gravamen
por un período de tiempo inferior al año calendario y de quienes han
exteriorizado moneda extranjera, a partir de los beneficios de la Ley 26.860, y/o
hubieran regularizado deudas adhiriendo al plan de pagos de la RG (AFIP) 3451.
Como si todo lo expuesto no fuera
suficiente, debemos remarcar el impacto de la inflación sobre la determinación
del impuesto y la conformación del monto consumido. En efecto, si consideramos
un incremento anual de los gastos de consumo del contribuyente del orden del
30%, y asumiendo que el mismo ha sido financiado por ingresos gravados por el
gravamen, entonces la carga fiscal interanual (2012/2013) se habrá de
incrementar al menos en un 40%, a causa de que las alícuotas de imposición no
han sufrido modificaciones.
Lo expuesto amerita realizar un
análisis profundo de los temas enunciados a fin planificar adecuadamente los
futuros cierres.
1. La segmentación mensual de las deducciones personales
Con el objeto de evitar que la
carga tributaria del impuesto a las ganancias neutralice los beneficios
derivados de la política económica y salarial asumidas por el Estado Nacional,
y en virtud de las facultades otorgadas por el artículo 4° de la Ley 26.731 (BO
del 28/12/2011), el Poder Ejecutivo dictó durante el año pasado una serie de
decretos que impulsaron el incremento de los montos de las deducciones
personales.
La secuencia se inicia con el
dictado del Decreto 244 (BO del 5/3/2013), en virtud del cual el monto de las
deducciones personales fue incrementado en un 20%, con una particularidad: el
goce del beneficio fue fijado a partir del 1° de marzo de 2013.
Tiempo más tarde, se eximió el
pago del impuesto a la primera cuota del SAC del 2013, a través del Decreto
1006 (BO del 26/7/2013). El beneficio se limitó una vez más - como había
ocurrido a fines del año 2012 para la segunda cuota del SAC de aquel período- a
los sujetos cuya mayor remuneración devengada durante el primer semestre no
hubiera superado los $ 25.000,00. Los autónomos quedaron marginados del alivio
fiscal, porque obviamente no cobran aguinaldo.
Finalmente, sobre fines del mes
de agosto, se dictó el Decreto 1242 (BO del 28/8/2013), que dispuso que los
sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengado entre los
meses de enero a agosto del año 2013, no supere la suma de $ 15.000, dejarán de
tributar el impuesto a partir del 1° de septiembre. Por otro lado, cuando
durante ese mismo período la mayor remuneración y/o haber bruto mensual no
supere los $ 25.000, tendrán un incremento del 20% en el monto de las
deducciones personales, también a partir del 1° de septiembre. Sin embargo, no
se otorgó ningún beneficio a los contribuyentes cuyo parámetro de remuneración
hubiera superado los $ 25.000 durante el citado plazo. Nuevamente, los
autónomos inscriptos en el impuesto a las ganancias se quedaron sin ningún
beneficio.
Tal como surge del relato
precedente, los decretos emanados del Poder Ejecutivo produjeron la
"segmentación" de las sumas fijadas para las citadas deducciones
personales (mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial),
alterando su espíritu en un doble sentido.
En primer lugar, los incrementos
dispuestos se deben aplicar por períodos parciales de tiempo, más allá de que
las deducciones personales se encuentran expresadas en valores anuales (art. 23
de la ley del tributo) y que tan solo se deberían proporcionar las cargas de
familia en casos de nacimiento, casamiento o defunción, (art. 24 de la ley). El
segundo aspecto está referido a la definición discrecional de quienes serán los
beneficiarios de los incrementos dispuestos, en función al monto de sus
remuneraciones y al tipo de rentas percibidas.
El corolario es que de acuerdo al
encuadre que tenga el contribuyente durante el año, en función de sus ingresos
brutos, se definirá el monto de las deducciones personales que le serán
aplicables. Adicionalmente, todo sujeto deberá proporcionar el monto a computar
considerando los siguientes períodos: Enero a febrero; marzo a agosto y,
finalmente, septiembre a diciembre.
Al final de esta colaboración
hemos incorporado dos cuadros que receptan las consideraciones vertidas hasta
el momento. El cuadro N° 1 contiene el monto de las deducciones mensuales
producto del dictado de cada uno de los decretos y el cuadro N° 2 contiene el
cálculo del monto de las deducciones a computar por los contribuyentes, en
función a sus remuneraciones brutas y encuadre fiscal.
De una sola cosa estamos seguros
a partir de lo expuesto: NINGÚN PROGRAMA APLICATIVO, POR MÁS IDONEO QUE PUEDA
SER EL PROGRAMADOR, PODRÁ RECEPTAR TAL CANTIDAD DE ALTERNATIVAS. En
consecuencia, cada contribuyente deberá incorporar en su declaración jurada las
sumas que le resulten computables y será la AFIP, en el marco de un eventual
proceso fiscalizatorio, quien se encargará de verificar la corrección de las
sumas consignadas.
2.Cargas de familia. Concepto de entradas
El inciso b) del artículo 23 de
la ley establece que los contribuyentes podrán deducir las sumas previstas en
concepto de cargas de familia (cónyuge, hijos y otras cargas), siempre que
éstas no hubieran tenido durante el año entradas netas superiores al monto
fijado para el mínimo no imponible. Ahora bien, a cuál de las sumas que surgen
del Cuadro N° 1 se estará refiriendo la ley para el período fiscal 2013?
Consideramos que por efectos de la segmentación referida en el apartado
anterior, y siendo que la vigencia del Decreto 244/13 opera desde el 1° de
marzo de 2013, entendemos que la suma a considerar será $ 15.120,00.
3.Deducción por personal de servicio doméstico
El artículo 16 de la Ley 26.063
(BO 9/12/2005) estableció que, a efectos de la determinación del Impuesto a las
Ganancias, las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas, ambas
residentes en el país, que revistan el carácter de dadores de trabajo con
relación al personal del servicio doméstico, podrán deducir de la ganancia
bruta gravada de fuente argentina, en concepto de deducción general, el total
de los importes abonados durante el período fiscal que se liquida en concepto
de sumas abonadas a los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación
por los servicios prestados y los montos abonados por las contribuciones
patronales.
El importe máximo a deducir por
los conceptos anteriormente indicados fue fijado en una suma equivalente al
monto mínimo no imponible, definida en el inciso a) del artículo 23 de la ley
del gravamen. Una vez más, nos preguntamos a cuál de las sumas que surgen del
Cuadro N° 2 se estará refiriendo la citada ley para el período fiscal 2013.
Interpretamos que cada contribuyente deberá consignar en su liquidación el
monto correspondiente en virtud al encuadre que le resulte aplicable.
4.Monotributo. Incremento de los parámetros de categorización. El
regreso
Durante el último cuatrimestre
del año pasado, el Fisco Nacional admitió el reingreso al Régimen Simplificado
para Pequeños Contribuyentes, conocido como Monotributo (MT) a todos aquellos
contribuyentes que hubieran abandonado el régimen por superar los anteriores
parámetros de categorización, pero que estuvieran dentro de los actuales.
Dicha medida, sin el debido
sustento legal, permitió a muchos contribuyentes regresar al Régimen
Simplificado, sorteando la limitación del artículo 19 de la ley del gravamen,
según el cual un contribuyente no puede optar por adherir nuevamente al mismo hasta
después de transcurridos tres (3) años calendario posteriores al de efectuada
la renuncia.
Imaginemos el caso de un
contribuyente que estuvo adherido al MT desde el 1/1/2013 y que renunció al
mismo a partir del 1/3/2013, por tener ingresos superiores a los permitidos,
adhiriendo el Régimen General. Más tarde, usufructuando la posibilidad que le
otorgó el Fisco Nacional con la Resolución General (AFIP) 3529, decidió
regresar al Régimen Simplificado a partir del 1/10/2013.
En razón de lo expuesto, este individuo
estará obligado entonces a confeccionar la declaración jurada del impuesto a
las ganancias por el año 2013, declarando las rentas sujetas al gravamen
durante el período 1/3/13 al 30/9/13. Sin embargo, los ingresos obtenidos
durante el mes de enero de 2013 y el trimestre octubre a diciembre deberán
tributar bajo las normas del Monotributo y, por lo tanto, deberán ser
considerados exentos en la liquidación.
Suponiendo además que el
contribuyente ha percibido rentas en relación de dependencia durante el 2013,
deberá seguir algunas pautas mínimas de aplicación:
1) El patrimonio neto al inicio y
al cierre a declarar, serán "las fotos" al 1/1/2013 y al 31/12/13.
2) Cuando considere las rentas
gravadas en el impuesto a las ganancias, tendrá que hacer una segmentación en
el cómputo de las deducciones personales, aplicando las modificaciones que
sufrieron los montos de las mismas en marzo, julio y septiembre.
3) Si el sujeto es un profesional
que tiene ingresos facturados hasta el 30/9, fecha en la que vuelve al
monotributo, y que las percibe luego de esa fecha, entonces NO pagará impuesto
a las ganancias sobre las mismas, atento a que se liquidan por el criterio de
lo percibido.
4) Podrás deducir las
amortizaciones de los bienes de uso afectados a la actividad y demás gastos
sólo por el período en el que estuvo adherido al Régimen General.
Una vez concluida la liquidación,
si de la misma surgieran saldos a favor del contribuyente por este gravamen, e
incluso de corresponder, del impuesto a la ganancia mínima presunta, deberá
solicitar al fisco la devolución de las sumas pagadas, atento a que no está
previsto su cómputo contra las cuotas mensuales de MT.
5. La reforma de la ley. Enajenación de acciones y distribución de
dividendos
La Ley 26.893 (B.O. del 23/9/2013)
introdujo varias modificaciones al objeto del impuesto a las ganancias,
tendientes a gravar, en primer término, ciertas ganancias de capital obtenidas
por las personas físicas y sucesiones indivisas y, por otra parte, la
distribución de dividendos realizadas por las sociedades de capital.
La
vigencia de las modificaciones, según surge del artículo 6° de la ley, fue
fijada para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de su
publicación en el boletín oficial. La norma fue reglamentada por el Decreto
2334 (B.O. del 7/2/2014).
5.1. Ganancias por enajenación de acciones, participaciones sociales y
títulos
En lo que respecta a las
ganancias de capital, se sustituyó el apartado 3 del artículo 2° de la LIG,
quedando entonces alcanzados "Los resultados provenientes de la
enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones
sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las
obtenga".
Por otra parte, al sustituirse el
inciso w) del artículo 20, se eximió del pago del impuesto a los resultados
provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de
acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores,
obtenidos por personas físicas residentes y sucesiones indivisas radicadas en
el país, siempre que las citadas operaciones tengan por objeto acciones, cuotas
y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores que coticen en
bolsas o mercados de valores, y/o que tengan autorización de oferta pública.
Un primer aspecto cuestionable
del texto del Decreto 2334, reglamentario de la ley mencionada, es que haya
condicionado el citado beneficio exentivo a que las operaciones en cuestión
deban realizarse a través de bolsas y mercados de valores autorizados por la
Comisión Nacional de Valores. En consecuencia, la renta obtenida por la venta
de acciones con cotización en Argentina, pero que se hubiera realizado por
ejemplo en la Bolsa de San Pablo, resultaría alcanzada por el impuesto.
Por otra parte, y en relación a
la vigencia de las modificaciones, el inciso a) del artículo 2°, establece que
tratándose de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales,
títulos, bonos y demás valores, la norma deberá aplicarse para las
transacciones cuyo pago se efectúe a partir del 23 de septiembre de 2013,
inclusive. En consecuencia, bajo este supuesto, una operación de venta de
acciones de una sociedad que no cotiza en bolsa, concretada en el año 2010, en
la que se hubiera previsto el pago en cuotas anuales con vencimiento con
posterioridad al 23/9/2013, motivaría la sujeción a gravamen de los pagos
efectuados a partir de la citada fecha.
A esta altura resulta oportuno
recordar que las atribuciones que la Constitución Nacional le ha otorgado al
Poder Ejecutivo en su artículo 99 inciso 2°, se encuentran limitadas a expedir
"…las instrucciones y reglamentos que sean
necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar
su espíritu con excepciones reglamentarias…".
Entendemos entonces que ambas
disposiciones son ilegales, atento que no reflejan la letra y el espíritu del
legislador plasmado en la flamante reforma del texto legal.
5.2. Distribución de dividendos realizadas por las sociedades de
capital
La reforma introduce al texto del
artículo 90 del texto legal, la sujeción a gravamen sobre las distribuciones de
dividendos o utilidades, realizadas por las sociedades del capital, siempre que
los beneficiarios de las citadas distribuciones sean personas físicas o
sucesiones indivisas del país, o beneficiarios del exterior. La tasa del
impuesto ha sido fijada en el 10%, y su ingreso habrá de operar con carácter de
pago único y definitivo.
Debe dejarse en claro que el
legislador no ha previsto que el impuesto resultante deba ser retenido por la
entidad pagadora de los dividendos y en consecuencia, será el contribuyente el
sujeto obligado a realizar el pago correspondiente. Es decir, no ha habido una
sustitución del responsable del ingreso del gravamen, del responsable de la
obligación tributaria.
En este punto notamos una
inconsistencia con la letra de Decreto 2334. En efecto, el artículo que
incorpora a continuación del 149 del reglamento de la ley, establece que
"En los casos en que exista imposibilidad de retener, el importe de la
retención que hubiera correspondido practicar deberá ser ingresado por la
entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de
parte de los beneficiarios".
Nos preguntamos entonces, ¿a qué
retención se está refiriendo el reglamento? En relación a las distribuciones de
dividendos que se hubieran realizado desde la sanción de la ley, ¿deberán los
accionistas ingresar el impuesto correspondiente? ¿Cómo se habrá de reflejar
este pago en la liquidación del impuesto a las ganancias anual? ¿Tendrá la
empresa una contingencia por no haber asumido el rol de agente de retención del
gravamen?
6. Palabras finales
Por un lado la liquidación del
impuesto a las ganancias del período 2013 nos encuentra con novedades
positivas, atento que parte de las modificaciones comentadas han permitido un
recomposición en la valoración de la capacidad contributiva de los sujetos
pasivos, ante la disminución de la capacidad de compra de la moneda,
corrigiendo la distorsión que acarrearía la consideración de los mismos valores
de deducciones del año anterior.
Sin embargo, no podemos dejar de
mencionar que cada retoque a los valores de las deducciones personales implica
una pérdida de la oportunidad de modificar la progresividad de las escalas del
artículo 90 de la ley del gravamen.
Un comentario aparte merece la
incertidumbre que trajeron las recientes modificaciones. No se concibe el hecho
de llegar a un plazo tan cercano a la liquidación, y que cuestiones básicas
como los valores de las deducciones personales continúen siendo
"opinables", sin una pauta u opinión oficial al respecto. Lo mismo
sucede con respecto a cómo ingresar el impuesto por los dividendos, o por la
enajenación de títulos y demás valores.
* Martín R Caranta, con
Contadores Públicos, y respectivamente Presidente y Director a cargo del
Departamento de Impuestos de MR Consultores, además de ser profesores
universitarios, conferencistas sobre la especialidad y autores de libros y
artículos publicados en medios relacionados con la especialidad tributaria.
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